2012年注册会计师《审计》解析：鉴证业务基本准则

　　一、鉴证业务的定义、要素和目标

　　(一)鉴证业务的定义

　　鉴证业务：注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。

　　² 例如：审计业务是指注册会计师对财务报表提出结论，以增强除被审计单位之外的预期使用者对财务报表信任程度的业务。

　　(二)鉴证业务要素

　　鉴证业务要素是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。

　　1.三方关系。三方关系分别是注册会计师、责任方和预期使用者。

　　2.鉴证对象。鉴证对象具有多种不同的表现形式，如财务或非财务的业绩或状况、物理特征、系统与过程、行为等。

　　区别：鉴证对象与鉴证对象信息

　　鉴证对象信息是指按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。

　　鉴证对象是指鉴证对象信息所反映的内容。

　　例如：责任方按照会计准则和相关会计制度(标准)对其财务状况、经营成果和现金流量(鉴证对象)进行确认、计量和列报而形成了财务报表(鉴证对象信息)。

　　3.标准。标准即用来对鉴证对象进行评价或计量的基准。

　　4.证据。获取充分、适当的证据是注册会计师提出鉴证结论的基础。

　　5.鉴证报告。注册会计师应当针对鉴证对象信息(或鉴证对象)在所有重大方面是否符合适当的标准，以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论。

　　(三)基于责任方认定的业务和直接报告业务

　　1.基于责任方认定的业务：在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。(例如：会计报表审计)

　　注意：第一，责任方应对鉴证对象进行评价和计量，生成鉴证对象信息;

　　第二，预期使用者可以获取鉴证对象信息。

　　2.直接报告业务：在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。(例如：验资业务)

　　基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别(摘自准则指南)

　　(四)鉴证业务的目标

　　1.合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。

　　2.有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。

　　【示例】财务报表审计意见：

　　我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

　　【示例】审阅意见：

　　根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信财务报表没有按照企业会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。

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　　二、业务承接

　　(一)业务承接的条件

　　第一，初步了解业务环境(对方)

　　第二，符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求(自身)

　　第三，鉴证业务的所有特征：(四要素+目的)

　　1.鉴证对象适当;

　　2.使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准;

　　3.注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论;

　　4.注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应;

　　5.该业务具有合理的目的。如果鉴证业务的工作范围受到重大限制，或者委托人试图将注册会计师的名字和鉴证对象不适当地联系在一起，则该项业务可能不具有合理的目的。

　　当拟承接的业务不具备上述鉴证业务的所有特征，不能将其作为鉴证业务予以承接时，注册会计师可以提请委托人将其作为非鉴证业务，以满足预期使用者的需要。

　　(二)标准不适当的处理

　　1.委托人能够确认鉴证对象的某个方面适用于所采用的标准，注册会计师可以针对该方面执行鉴证业务，但在鉴证报告中应当说明该报告的内容并非针对鉴证对象整体。

　　例如：鉴证对象是企业运营情况(包括企业的内部控制)，对运营情况的评价缺乏相关的标准，但可以确信的是，评价企业内部控制情况可以以权威的内部控制规范作为标准。

　　2.能够选择或设计适用于鉴证对象的其他标准。

　　« 总结：换对象、换标准

　　(三)已承接鉴证业务的变更

　　1.对已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。

　　« 总结：没有合理理由，不能降低保证程度，但可以提高保证程度。

　　2.委托人要求变更业务类型主要有以下三方面的原因：

　　(l)业务环境变化影响到预期使用者的需求;(合理)

　　(2)预期使用者对该项业务的性质存在误解;(合理)

　　(3)业务范围存在限制。(不合理)

　　« 补充：如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关，注册会计师不应当认为该变更是合理的。

　　3.如果注册会计师不同意变更业务，委托人又不同意继续执行原鉴证业务，注册会计师应当考虑解除业务约定，并考虑是否有义务向有关方面说明解除业务约定的理由。

　　4.如果发生变更，注册会计师不应忽视变更前获取的证据。

　　三、五要素

　　(一)三方关系概述

　　1.三方关系人：注册会计师、责任方和预期使用者。

　　注意：是否存在三方关系人是判断某项业务是否属于鉴证业务的重要标准之一。

　　2.三方之间的关系：注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。

　　3.具体要点：

　　(1)注册会计师：指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其所在的会计师事务所。

　　(2)责任方

　　注意：责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。

　　责任方可能是鉴证业务的委托人，也可能不是委托人。

　　1) 在直接报告业务中，责任方指对鉴证对象负责的组织或人员。

　　2) 在基于责任方认定的业务中，责任方指对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员。

　　(3)预期使用者：指预期使用鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者;委托人通常是预期使用者之一。

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