注册会计师《会计》知识点：股份支付的会计处理

　　股份支付的会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础。

　　(一)权益结算股份支付的会计处理

　　1.授予日

　　除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日均不做会计处理。因为尚未提供服务，企业不确认费用。

　　【例5】甲公司经股东大会批准，决定授予其总经理100万股甲公司股票(每股面值1元)，规定总经理在甲公司工作满3年后才能出售该股票。假设该股票在授予日的公允价值总额为500万元。则甲公司在授予日账务处理如下：

　　借：管理费用 500

　　贷：股本 100

　　资本公积――股本溢价 400

　　2.等待期内每个资产负债表日

　　企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益(其他资本公积)。对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。

　　在等待期内，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的，应对前期估计进行修改。

　　在等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。

　　对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用(按照受益原则处理)和资本公积(其他资本公积)，不确认其后续公允价值变动。

　　在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。

　　根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。

　　3.可行权日之后

　　对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。

　　企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。

　　4.回购股份进行职工期权激励的特殊情形

　　企业可以通过回购股份形式奖励本企业职工。企业回购股份时，应按回购股份的全部支出作为库存股处理(库存股是股本的备抵科目，应作为所有者权益的减项，不能作为资产)，在职工行权购买本企业股份时，企业应转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积(其他资本公积)累计金额，同时，按照其差额调整资本公积(股本溢价)。

　　【例6】附服务年限条件的权益结算股份支付

　　A公司为一上市公司，2011年1月l日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从2011年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为l8元。

　　第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%;第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%;第三年又有15名职员离开。A公司对股份支付会计处理如下：

　　(1)授予日不做账务处理

　　(2)2011年12月31日

　　根据授予日期权公允价值和预计可行权人数，计算各年费用如下表1：

　　表1 各年费用计算表 单位：元

　　2011年12月31日账务处理：

　　借：管理费用 96 000

　　贷：资本公积――其他资本公积 96 000

　　(3)2012年12月31日账务处理：

　　借：管理费用 108 000

　　贷：资本公积――其他资本公积 108 000

　　(4)2013年12月31日账务处理：

　　借：管理费用 75 000

　　贷：资本公积――其他资本公积 75 000

　　(5)假设全部155名职员都在2014年12月31日行权，A公司通过发行新股将股份奖励员工(每股面值为1元)，A公司账务处理：

　　借：银行存款(15500×5) 77 500

　　资本公积――其他资本公积 279 000

　　贷：股本(15500×1) 15 500

　　资本公积――股本溢价 341 000

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　　【例7】附非市场业绩条件的权益结算股份支付

　　2011年1月1日，A公司为其l00名管理人员每人授予100份股票期权(期权行权价为5元)：第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到20%;第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长15%;第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长l0%。每份期权在2011年1月1日的公允价值为24元。

　　2011年12月31日，企业净利润增长了l8%，同时有8名管理人员离开，企业预计2012年将以同样速度增长，因此预计将于2012年12月31日可行权。另外，企业预计2012年12月31日又将有8名管理人员离开企业。

　　2012年12月31日，企业净利润仅增长了10%，因此无法达到可行权状态。另外，实际有l0名管理人员离开，预计第三年将有l2名管理人员离开企业。

　　2013年12月31日，企业净利润增长了8%，三年平均增长率为l2%，因此达到可行权状态。当年有8名管理人员离开。A公司会计处理如下：

　　(1)2011年1月1日：授予日不做账务处理。

　　(2)2011年12月31日：

　　本例的可行权条件是一项非市场业绩条件，第一年年末，虽然没能实现净利润增长20%的要求，但公司预计下年将以同样速度增长，因此能实现两年平均年增长l5%的要求。所以公司将其预计等待期调整为2年。由于有8名管理人员离开，公司预计两年后可行权人数为84人(100-8-8)。

　　第二年年末，虽然二年实现l5%增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现三年平均增长10%的目标。所以公司将其预计等待期调整为3年。预计可行权人数为70人(100-8-10-l2)。

　　第三年年末，目标实现，当年实际离开人数为8人，实际可行权人数为74人(100-8-10-8)。 各年费用计算过程如表2：

　　表2 各年费用计算表 单位：元

　　2011年末账务处理

　　借：管理费用 100800

　　贷：资本公积――其他资本公积 100800

　　(3)2012年12月31日账务处理：

　　借：管理费用 11200

　　贷：资本公积――其他资本公积 11200

　　(4)2013年12月31日账务处理：

　　借：管理费用 65600

　　贷：资本公积――其他资本公积 65600

　　(5)假设2014年1月4日，A公司回购7400股股票，每股市价30元，支付银行存款222000元。

　　借：库存股 222000

　　贷：银行存款 222000

　　2014年3月15日，高管行使了所有期权。A公司账务处理如下：

　　借：银行存款(7400×5)37000

　　资本公积――其他资本公积177600

　　资本公积――股本溢价 7400

　　贷：库存股 222000

　　(二)现金结算股份支付的会计处理

　　1.授予日

　　除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日均不做会计处理。

　　2.等待期内每个资产负债表日

　　对于现金结算的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。

　　根据权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。

　　3.可行权日之后

　　对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，其公允价值变动不计入成本费用，而是计入公允价值变动损益。即等待期内按照受益原则处理，等待期后不按受益原则处理。

　　【例8】现金结算的股份支付

　　2011年1月1日，甲公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从2011年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2015年12月31日之前行使。甲公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表3所示。

　　表3 单位：元

　　第一年有20名职员离开甲公司，甲公司估计后二年中还将有l5名职员离开;第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开;第三年又有l5名职员离开。第三年年末，有70人行使股份增值权取得了现金。第四年年末，有50人行使了股份增值权。第五年年末，剩余35人也行使了股份增值权。甲公司会计处理如下：

　　(1)2011年1月1日授予日不做账务处理。

　　(2)2011年12月31日

　　计算各年费用和应付职工薪酬如表4所示。

　　表4 各年费用计算表 单位：元

　　注：2013年应确认应付职工薪酬=2013年末应保留应付职工薪酬余额153000―(2012年末应付职工薪酬余额160000-支付现金冲减应付职工薪酬112000) =153000-48000=1053000(元);2014年、2015年同理。

　　2011年12月31日账务处理：

　　借：管理费用 77 000

　　贷：应付职工薪酬――股份支付 77 000

　　(3)2012年12月31日账务处理：

　　借：管理费用 83 000

　　贷：应付职工薪酬――股份支付 83 000

　　(4)2013年12月31日账务处理：

　　借：应付职工薪酬――股份支付 ll2 000

　　贷：银行存款 ll2 000

　　借：管理费用 l05 000

　　贷：应付职工薪酬――股份支付 l05 000

　　(5)2014年12月31日账务处理：

　　借：应付职工薪酬――股份支付 l00 000

　　贷：银行存款 l00 000

　　借：公允价值变动损益 20 500

　　贷：应付职工薪酬――股份支付 20 500

　　(6)2015年12月31 日账务处理：

　　借：公允价值变动损益 l4 000

　　贷：应付职工薪酬――股份支付 l4 000

　　借：应付职工薪酬――股份支付 87 500

　　贷：银行存款 87 500

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　　(三)可行权条件修改的会计处理

　　通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。例如，股票除权、除息或其他原因需要调整行权价格或股票期权数量。因为，派发股票股利后，股票数量增加了，每股市价将降低，如果不调低行权价格，则对激励对象不公平。

　　在会计核算上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件(除市场条件外)而无法可行权。

　　1.条款和条件的有利修改

　　企业应当分别以下情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响：

　　(1)如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加，是指修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。例如，对于授予的股票期权，如果行权价降低，则内在价值增加，期权公允价值将增加。

　　(2)如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。例如，授予期权的数量增加，则期权公允价值总额将增加。

　　(3)如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件(非市场条件)，企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。

　　2.条款和条件的不利修改

　　如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括如下几种情况：

　　(1)如果修改减少了授予的权益工具的公允价值(如调高了行权价)，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。

　　(2)如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。

　　(3)如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件(非市场条件)，企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。

　　3.取消或结算

　　如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具(因未满足可行权条件而被取消的除外)，企业应当：

　　(1)将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。即将剩余等待期应确认的费用全部确认。

　　(2)在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。

　　【例9】经董事会批准，甲公司2011年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：甲公司向甲公司50名管理人员每人授予10000份现金股票增值权，行权条件为甲公司2011年度实现的净利润较前1年增长6%，截止2012年12月31日2个会计年度平均净利润增长率为7%，截止2013年12月31日3个会计年度平均净利润增长率为8%;从达到上述业绩条件的当年末起，每持有1份现金股票增值权可以从甲公司获得相关于行权当日甲公司股票每股市场价格的现金，行权期为3年。

　　甲公司2011年度实现的净利润较前1年增长5%，本年度没有管理人员离职。该年末，甲公司预计截止2012年12月31日2个会计年度平均净利润增长率将达到7%，未来1年将有2名管理人员离职。

　　2012年度，甲公司有3名管理人员离职，实现的净利润较前1年增长7%。该年末，甲公司预计截止2013年12月31日3个会计年度平均净利润增长率将达到10%，未来1年将有4名管理人员离职。

　　2013年10月20日，甲公司经董事会批准取消原授予甲公司管理人员的股权激励计划，同时以现金补偿原授予现金股票增值权且尚未离职的管理人员600万元。2013年初至取消股权激励计划前，有1名管理人员离职。

　　每份现金股票增值权公允价值如下：2011年1月1日为9元;2011年12月31日为10元;2012年12月31日为12元;2013年10月20日为11元。假设不考虑税费和其他因素。甲公司对该现金股票增值权会计处理如下：

　　①2011年

　　2011年末应确认的应付职工薪酬余额=预计行权人数(50-2)×1万份×10元/2×1=240(万元)。甲公司会计分录为：

　　借：管理费用 240

　　贷：应付职工薪酬 240

　　②2012年

　　2012年末应确认的应付职工薪酬=预计行权人数(50-3-4)×1万份×12元/3×2―已确认的应付职工薪酬240=344-240=104(万元)。甲公司会计分录为：

　　借：管理费用 104

　　贷：应付职工薪酬 104

　　③2013年

　　2013年10月20日因为股权激励计划取消时应确认的应付职工薪酬=行权人数(50-3-1)×1万份×11元/3×3-已确认应付职工薪酬344=506-344=162(万元)。

　　借：管理费用 162

　　贷：应付职工薪酬 162

　　以现金补偿600万元高于该权益工具在回购日公允价值506的部分，应该计入当期费用(管理费用)94万元。甲公司会计分录为：

　　借：应付职工薪酬 506

　　管理费用 94

　　贷：银行存款 600

　　(3)如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理(分为有利修改和不利修改)。权益工具公允价值的增加，是指在替代权益工具的授予日，替代权益工具公允价值与被取消的权益工具净公允价值之间的差额。被取消的权益工具的净公允价值，是指其在取消前立即计量的公允价值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款项。

　　如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。

　　企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。

　　(四)集团股份支付的处理(今年新增)

　　企业集团内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：

　　1.结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。

　　结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。

　　2.接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

　　在2010年7月14日《企业会计准则解释第4号》发布前的股份支付未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

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